国际会计准则第40号:投资性房地产的计价模式

  《国际会计准则第40号—投资性房地产》适用于投资性房地产的确认、计量和披露,其目标是规范投资性房地产的会计处理和相关披露要求。2004年,国际会计准则委员会对该准则进行了修订,并自2005年1月1日生效,取代了2000年发布的《国际会计准则第40号—投资性房地产》。我国财政部于2006年2月15日发布的第3号会计准则即为投资性房地产准则,该准则体现了与国际会计惯例接轨的精神,借鉴了《国际会计准则第40号—投资性房地产》中的相关规定。但是,两者之间仍然存在一定的差异,尤其是在计价模式的选择问题上,国际会计准则以公允价值为主导,而我国准则体现了对公允价值谨慎使用的原则。

  本文主要描述国际会计准则中关于投资性房地产计价模式的相关规定及其具体运用。虽然关于该准则最新的修订也已经是在两年之前,但现在研究该准则中的详细规定并不过时,它有助于理解国际会计准则与我国会计准则之间的差异,以及产生差异的原因,从而有利于更好地运用投资性房地产的计价模式,准确把握我国会计准则的制定精神和改进方向。

  计价模式

  《国际会计准则第40号—投资性房地产》允许主体在成本模式和公允价值模式两种计价模式中任选其一。

  成本模式

  成本是指资产购置或建造时,为取得该资产而支付的现金或现金等价物的金额、或其他对价的公允价值、或者在适当时候按照特定要求进行初始确认时归属于该资产的金额。采用成本模式,要求投资性房地产在初始计量后采用折余成本(减去任何累计减值损失)予以计量。

  在国际会计准则第16号中提出了两种模式:成本模式和重估价模式,第16号准则主要是规范固定资产的确认、计量和披露,而投资性房地产若是选择了成本模式,可以比照该号准则中成本模式的相关规定进行处理。而按照《国际财务报告准则第5号—持有待售的非流动资产和终止经营》,符合持有待售分类标准的(或归类为持有待售的处置组中包含的)投资性房地产应按照《国际财务报告准则第5号》核算。

  公允价值模式

  在公允价值模式下,投资性房地产在初始计量后以公允价值计量,公允价值的变动确认为损益。

  所谓公允价值,是在公平交易中,熟悉情况的当事人之间自愿据以进行资产交换的金额。所谓“熟悉情况”是指自愿的购买者和自愿的销售者双方都对投资性房地产的性质和特征、其实际和潜在的用途,以及资产负债表日的市场状况适度熟悉。“自愿的当事人”包括了自愿的购买者和自愿的销售者。自愿购买者是指自愿而不是被迫购买,该购买者既不过分急于也不准备按任意价格购买。假定的购买者不会支付高于由熟悉情况的、自愿的购买者及销售者构成的市场所要求的价格。而自愿的销售者则不是一个过分急于出手,也不是一个准备接受任何价格的被迫的销售者,更不是一个抱着固定价格不放,而不理性考虑当前市场状况的销售者。自愿销售者愿意根据市场条件,以所能取得的最好价格出售其投资性房地产。而“公平交易”是指在不存在特别或特殊关系的当事人之间进行的交易。这种关系可使交易价格不具有市场状况的特征。这一交易假定是在非关联方之间进行的,各方独立地发生行为。

  公允价值有别于常提到的另一个概念:使用价值。公允价值反映了熟悉情况的,自愿的购买者及销售者的知识以及估计。与之相对,使用价值反映了主体的估计,包括可能是主体特定的而不是适用于一般主体因素的影响。例如,公允价值不反映以下因素(因为熟悉情况的、自愿的购买者及销售者一般不具备这些因素):将不同地理位置的房地产进行组合所产生的附加值;投资性房地产与其他资产之间的协同作用;只针对目前所有者的法定权利或法定约束;以及针对目前所有者的税收利益或税收负担。

  此外,投资性房地产的公允价值应该反映资产负债表日的市场状况。之所以强调资产负债表日,原因在于公允价值是指定日期的特定时点上的价值。由于市场状况可能发生变化,因此在另外一个时点上估计的公允价值的报告金额就可能不正确或不恰当。另外,实际上,公允价值的定义还假设了销售合同的交换和完成是同步的,没有任何价格上的变化。如果交换和完成不是同步的,则熟悉情况的、自愿的当事人之间的公平交易中就很可能出现价格的变化。

  值得注意的是,在确定投资性房地产的公允价值时,企业不应当重复计算作为单独资产或负债确认的资产或负债。例如,电梯或空调等设备往往构成某一项建筑物整体的组成部分,通常应当包括在投资性房地产的公允价值之中,而不是单独作为不动产、厂房和机器设备来确认;再如,如果某一间办公室与配备的家具一同出租,办公室的公允价值通常包括家具的公允价值,因为租金收益是配备了家具的办公室的收益。在投资性房地产的公允价值中包括家具的情况下,企业不应当将家具作为一项单独资产确认。

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